Si parla di usufrutto successivo quando, nell’ambito di un medesimo atto (in genere ma non esclusivamente, si veda infra), viene previsto che il diritto di usufrutto spetti:

• dapprima a un determinato soggetto (di regola il donante stesso);

• successivamente, alla cessazione del primo usufrutto, a un ulteriore soggetto già individuato.

Il riferimento normativo è rappresentato dall’art. 796 c.c., che disciplina la donazione con riserva di usufrutto, consentendo al donante di riservare l’usufrutto a proprio favore e, dopo di sé, solo a favore di un’altra persona.

La struttura negoziale tipica è dunque quella della donazione della nuda proprietà con riserva di usufrutto al donante e contestuale previsione dell’attribuzione dell’usufrutto a un terzo alla morte del primo usufruttuario.

Sul piano civilistico, tale figura si distingue:

• dall’usufrutto congiuntivo con reciproco accrescimento, nel quale più soggetti sono contitolari fin dall’origine del medesimo diritto;

• dalla semplice riserva di usufrutto vitalizio, priva di prosecuzione soggettiva.

Tali differenze sono già state affrontate nel precedente articolo dedicato all’usufrutto congiuntivo con reciproco accrescimento, nel quale viene chiarita la diversa struttura tra contitolarità originaria e successione nel godimento.

L’usufrutto successivo realizza infatti non una contitolarità, ma una sequenza di attribuzioni del medesimo diritto reale.

Come anticipato la donazione con riserva di usufrutto successivo è una fattispecie tipica, normativamente disciplinata, e nella prassi più ricorrente. Lo schema negoziale, pur formalmente unitario (e nel contesto di unico atto), contiene:

Sotto il profilo giuridico, l’attribuzione al terzo è configurata come diritto sottoposto a condizione sospensiva (la morte del donante), ma già perfetto nel momento in cui il terzo accetta la donazione. È proprio questa struttura a generare le principali questioni fiscali.

La questione centrale consiste nello stabilire se la previsione dell’usufrutto in favore del terzo:

• costituisca una mera modalità interna dell’unica donazione;

• oppure integri una attribuzione patrimoniale autonoma, rilevante ai fini tributari.

Da tale qualificazione dipendono:

• il presupposto impositivo;

• il momento dell’imposizione;

• l’applicazione dell’imposta di registro.

L’orientamento oggi consolidato qualifica l’operazione come pluralità di negozi giuridici.

In particolare:

• la donazione della nuda proprietà rappresenta un primo trasferimento;

• l’attribuzione dell’usufrutto al terzo integra un secondo negozio, sebbene sottoposto a condizione sospensiva.

Tale ricostruzione è stata affermata in modo espresso dalla Corte di Cassazione, Sez. V, 14 maggio 2024, n. 13298, la quale ha chiarito che:

• l’accettazione del terzo rende attuale l’attribuzione dell’usufrutto;

• il relativo negozio è autonomamente rilevante sotto il profilo tributario;

• ne consegue l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa fin dalla registrazione dell’atto, indipendentemente dal successivo verificarsi della condizione.

Al momento invece del decesso del primo usufruttuario (cioé del donante che si è riservato l’usufrutto) si valuterà l’ulteriore ultreonea imposizione fiscale a carico del secondo (e ultimo) usufruttuario, con relativa autonoma liquidazione.