Nel contratto preliminare di compravendita immobiliare le parti possono prevedere diverse forme di garanzia economica. Tra queste vi è la caparra penitenziale, istituto che, oltre ai profili civilistici, solleva questioni rilevanti anche sotto il profilo fiscale.

Negli ultimi anni la tassazione della caparra penitenziale è stata oggetto di un dibattito giurisprudenziale significativo. L’orientamento della Corte di Cassazione si è infatti evoluto nel tempo, passando da una prima tesi favorevole alla tassazione ad una posizione più recente che tende ad escluderla o a limitarla, in disaccordo con quanto ancora invece sostenuto dall’Agenzia delle Entrate.

La caparra penitenziale è disciplinata dall’art. 1386 del codice civile, che recita:

In breve si tratta della somma che le parti stabiliscono come corrispettivo del diritto di recesso dal contratto. In presenza di tale clausola:

La funzione della caparra penitenziale è quindi diversa da quella della caparra confirmatoria (art. 1385 c.c.), che invece costituisce una forma di liquidazione anticipata del danno da inadempimento. Nel caso della caparra penitenziale infatti non vi è inadempimento: la somma rappresenta semplicemente il prezzo del diritto di pentirsi del contratto (ius poenitendi).

La caparra penitenziale può essere prevista anche in un contratto preliminare di compravendita immobiliare. In tale ipotesi:

Si tratta quindi di un negozio accessorio collegato alla clausola di recesso. La sua funzione economica si realizza soltanto se una delle parti esercita effettivamente il diritto di recesso.

Proprio questa caratteristica ha generato dubbi sulla tassazione della caparra trattenuta.

Storicamente l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto che la caparra trattenuta non costituisca reddito imponibile quando ha funzione meramente risarcitoria.

Già una risoluzione dell’Amministrazione Finanziaria del 27 gennaio 1982 aveva affermato che la caparra trattenuta non costituisce incremento di ricchezza tassabile, poiché ha carattere risarcitorio e non rappresenta un vero reddito. Questo orientamento è stato tradizionalmente applicato soprattutto alla caparra confirmatoria.

La situazione è stata invece più controversa con riferimento alla caparra penitenziale, dove la giurisprudenza ha espresso nel tempo soluzioni diverse.

Un primo indirizzo giurisprudenziale favorevole alla tassazione si rinviene nella sentenza della Corte di Cassazione 31 maggio 2016, n. 11307. Secondo questa decisione la somma trattenuta potrebbe rappresentare un reddito sostitutivo di quello che si sarebbe realizzato con la vendita e pertanto potrebbe essere tassata come reddito diverso ai sensi dell’art. 67 TUIR, quando la vendita avrebbe generato una plusvalenza imponibile. In sostanza, la Corte riteneva che la caparra potesse assumere la stessa natura fiscale del reddito che avrebbe prodotto il contratto non concluso.

Tuttavia un importante mutamento interpretativo si è avuto con la sentenza della Corte di Cassazione 23 ottobre 2019, n. 27129. In questa decisione gli Ermellini hanno infatti chiarito come la caparra penitenziale trattenuta a seguito dell’esercizio del diritto di recesso non costituisce reddito imponibile e non genera plusvalenza tassabile. La Corte ha escluso che tale somma possa essere qualificata come “provento conseguito in sostituzione di reddito”. Il motivo è legato alla natura stessa della caparra penitenziale che non ha funzione risarcitoria e non sostituisce un reddito perduto ma costituisce semplicemente il prezzo per esercitare il diritto di recesso dal contratto. Di conseguenza, la somma trattenuta non può essere qualificata come reddito tassabile.

Più recentemente la giurisprudenza di legittimità ha affrontato (e risolto) un ulteriore profilo fiscale, ancora più immediato perché emerge immediatamente in quanto connesso alla tassazione della caparra peniteniale contenuta in un contratto preliminare di compravendita immobiliare. Il tema è quello dell’imposta di registro applicabile, pari – secondo l’Amministrazione Finanziaria – al 3% dell’importo della caparra penitenziale concordata.

Nella sentenza 7 maggio 2024, n. 12398, la Corte di Cassazione ha invece stabilito che l’imposta di registro del 3% sulla caparra penitenziale si applica solo se e quando viene esercitato il diritto di recesso.

Secondo i Giudici del Palazzaccio, infatti, la caparra penitenziale attribuisce un diritto potestativo di recesso e la sua funzione economica si realizza solo nel momento dello scioglimento del contratto. Per questo motivo la tassazione non può essere anticipata alla fase della stipula del preliminare.  La Corte ha inoltre precisato che se il recesso non viene esercitato e il contratto definitivo viene stipulato, la caparra può essere imputata al prezzo e l’imposta eventualmente pagata può essere imputata all’imposta dovuta sul contratto definitivo.

L’evoluzione della giurisprudenza è nettamente favorevole al contribuente, giundendo ad affermare sia la non rilevanza reddittuale della caparra penitenziale incassata che la sua tassazione (con aliquota del 3%) in sede di contratto preliminare di compravendita.

E’ bene tuttavia evidenziare come tali (condivisibili e fondate) conclusioni della Corte di Cassazione non siano ancora accolte dall’Amministrazione Finanziaria che risulta essere solita richiedere abitualmente l’applicazione dell’imposta di registro nella misura del 3% sulla caparra penitenziale contenuta in un contratto preliminare.

E’ quindi opportuno che il contraente (in genere il promissario acquirente) che stipula un contratto preliminare che al suo interno preveda una caparra penitenziale sia edotto del rischio fiscale e della possibilità di contenzioso con l’Agenzia delle Entrate: contenzioso da cui ne uscirà plausibilmente vittorioso, ma dopo un confronto legale comunque non banale.

Il mio auspicio è l’Amministrazione Finanziaria sia adegui rapidamente alle indicazioni della giurisprudenza anche al fine di evitare giudizi inutili che rappresentano un costo l’intera collettività.