Nel 2019 avevamo commentato una interessante presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate in tema di consegna differita dell’immobile.

Con la risposta ad interpello n. 458 del 31 ottobre 2019, infatti, l’Amministrazione finanziaria ha escluso che integri un contratto di comodato la clausola con cui, dopo il rogito, l’acquirente consente al venditore di mantenere la disponibilità dell’immobile per un determinato periodo di tempo.

Secondo l’Agenzia, la consegna differita costituisce una semplice modalità di esecuzione della compravendita e non un autonomo rapporto negoziale soggetto a tassazione.

La conclusione appare condivisibile.

La compravendita è infatti un contratto consensuale: il trasferimento della proprietà si realizza per effetto del consenso delle parti e non mediante la consegna materiale del bene. Quest’ultima rappresenta soltanto un’obbligazione del venditore conseguente alla vendita.

Mancano inoltre gli elementi tipici del comodato, primo fra tutti l’obbligo di restituzione del bene.

La risposta dell’Agenzia delle Entrate affrontava però il caso della consegna successiva al rogito.

Cosa accade invece nell’ipotesi opposta, assai frequente nella pratica notarile, in cui il promissario acquirente ottenga la disponibilità dell’immobile già dopo il contratto preliminare e prima della stipula del definitivo?

Si pensi all’acquirente che debba eseguire lavori di ristrutturazione, installare impianti, organizzare il trasferimento della propria attività o semplicemente anticipare il trasloco.

In queste situazioni è prassi inserire nel preliminare una clausola che consenta l’immissione anticipata nel godimento dell’immobile.

Dal punto di vista logico la situazione sembrerebbe speculare a quella affrontata dall’Agenzia nel 2019.

In entrambi i casi le parti disciplinano semplicemente il momento in cui avverrà la consegna materiale del bene.

Eppure il trattamento fiscale è differente.

Sul tema è intervenuta la Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 7930 del 27 marzo 2008. La Suprema Corte era chiamata a stabilire quale fosse la natura giuridica del rapporto che si instaura quando, a seguito del preliminare, il promissario acquirente riceve anticipatamente la disponibilità dell’immobile.

Le Sezioni Unite hanno escluso che si produca un’anticipazione degli effetti della vendita.

Secondo la Corte, il contratto preliminare continua ad avere natura obbligatoria e non determina alcun trasferimento anticipato della proprietà.

L’utilizzazione del bene da parte del promissario acquirente trova invece la propria giustificazione in un autonomo rapporto di comodato collegato funzionalmente al preliminare.

La Corte ha pertanto affermato che il promissario acquirente non è possessore del bene, ma semplice detentore qualificato.

È proprio questa impostazione ad aver costituito il principale fondamento della successiva prassi fiscale che assoggetta la clausola di consegna anticipata all’imposta di registro in misura fissa pari ad euro 200,00.

Ed è qui che emerge un interessante problema interpretativo.

Gli argomenti utilizzati dall’Agenzia delle Entrate nella risposta n. 458 del 2019 sembrano infatti avere una portata più ampia rispetto al solo caso della consegna differita.

L’Amministrazione ha infatti osservato che:

• la consegna non è elemento costitutivo della compravendita;
• il trasferimento della proprietà avviene per effetto del consenso;
• il comodato richiede una causa autonoma e un obbligo di restituzione;
• la mera regolamentazione del momento della consegna non è sufficiente a far sorgere un contratto distinto dalla vendita.

Si tratta di considerazioni che potrebbero apparire applicabili anche all’ipotesi della consegna anticipata quando quest’ultima sia strettamente funzionale alla futura compravendita.

Se il differimento della consegna non è sufficiente a configurare un comodato, ci si potrebbe domandare perché l’anticipazione della consegna debba necessariamente esserlo.

Non a caso, parte della dottrina notarile ha evidenziato come la motivazione dell’interpello del 2019 sembri difficilmente conciliabile con la ricostruzione tradizionale fondata sulla sentenza delle Sezioni Unite.

Nonostante tali considerazioni, allo stato attuale la soluzione pratica resta sostanzialmente invariata.

La clausola di consegna anticipata dell’immobile contenuta nel contratto preliminare continua generalmente ad essere qualificata, ai fini fiscali, come comodato collegato al preliminare e pertanto assoggettata ad imposta di registro in misura fissa pari ad euro 200,00.

Resta tuttavia il dubbio che la distinzione tra consegna differita e consegna anticipata non sia del tutto coerente sotto il profilo sistematico.

La risposta n. 458 del 2019 ha infatti introdotto argomenti che sembrano destinati ad alimentare il dibattito anche sul fenomeno opposto.

Per il momento, però, la prassi dell’Amministrazione finanziaria e l’orientamento giurisprudenziale prevalente continuano a percorrere strade diverse.