Può accadere che il proprietario della propria abitazione principale possieda anche un garage, un’autorimessa o una cantina acquistati separatamente e destinati stabilmente a servizio della casa.

Cosa succede se questa pertinenza viene venduta da sola prima che siano trascorsi cinque anni dal suo acquisto?

La questione è particolarmente interessante perché sul punto esiste un contrasto interpretativo tra la posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate e quella sostenuta dal Consiglio Nazionale del Notariato.

La regola generale sulla plusvalenza immobiliare

L’art. 67, comma 1, lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) assoggetta, in linea generale, a tassazione le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni.

La vendita entro cinque anni, tuttavia, non comporta automaticamente l’esistenza di una plusvalenza imponibile.

Perché vi sia un reddito tassabile deve infatti emergere un differenziale positivo tra il corrispettivo della cessione e il costo fiscalmente riconosciuto del bene, determinato secondo i criteri previsti dall’art. 68 del TUIR.

L’esclusione prevista per l’abitazione principale

La disciplina conosce alcune importanti eccezioni.

In particolare, non è imponibile la plusvalenza relativa alle unità immobiliari urbane che, per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione, siano state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

Ciò che rileva è quindi l’effettiva destinazione dell’immobile durante il periodo di possesso e non soltanto il dato formale della residenza anagrafica.

Da questa previsione nasce il problema delle pertinenze.

Il garage pertinenziale

Un garage non può naturalmente essere utilizzato come abitazione.

Può però essere destinato stabilmente a servizio di un’abitazione e costituirne pertinenza ai sensi dell’art. 817 del codice civile.

Anche il TUIR attribuisce rilevanza al rapporto pertinenziale. L’art. 10, comma 3-bis, considera infatti, nell’ambito della disciplina dell’abitazione principale, anche le relative pertinenze, intendendo per tali le cose immobili destinate ed effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio della stessa.

Sul trattamento fiscale delle pertinenze in sede di acquisto rinviamo anche al nostro approfondimento sulla tassazione della compravendita delle pertinenze.

La questione è quindi la seguente: se il garage è stato effettivamente destinato a pertinenza dell’abitazione principale, può beneficiare dell’esclusione dalla plusvalenza prevista per quest’ultima?

Vendita congiunta di abitazione e garage

Quando l’abitazione principale e la relativa pertinenza vengono cedute contestualmente, la soluzione è meno problematica.

La Risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 83 del 22 novembre 2018 riconosce infatti rilevanza al vincolo pertinenziale quando la pertinenza è trasferita insieme all’abitazione principale.

Ricorrendo gli altri presupposti previsti dall’art. 67 del TUIR, il garage può pertanto seguire, sotto questo profilo, il trattamento fiscale dell’abitazione principale.

Il problema della vendita separata del garage

La questione diventa più delicata quando viene ceduto soltanto il garage.

Nella stessa Risposta n. 83/2018 l’Agenzia delle Entrate ha affermato che la cessione separata e autonoma della pertinenza effettuata entro cinque anni dal suo acquisto non beneficia dell’esclusione prevista per l’abitazione principale.

Il ragionamento dell’Amministrazione finanziaria è, in sintesi, il seguente: nel momento in cui la pertinenza viene venduta autonomamente, viene meno il rapporto pertinenziale con l’abitazione e non sarebbe quindi più possibile invocare l’esclusione prevista dall’art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, pertanto, l’eventuale plusvalenza realizzata mediante la vendita separata infraquinquennale del box costituisce reddito diverso imponibile.

L’orientamento del Consiglio Nazionale del Notariato

Nella letteratura notarile la questione era stata presa in considerazione già prima della Risposta dell’Agenzia delle Entrate del 2018.

Lo Studio CNN n. 45-2011/T, “Plusvalenze immobiliari: lo stato dell’arte”, contiene infatti uno specifico paragrafo, il § 3.2, dedicato alla “cessione di scantinato pertinenziale”.

Il tema della cessione separata della pertinenza dell’abitazione principale è inoltre espressamente ricostruito nella successiva elaborazione notarile nel senso che la vendita autonoma della pertinenza non determina necessariamente plusvalenza imponibile quando il bene abbia mantenuto, per il periodo fiscalmente rilevante, una effettiva destinazione pertinenziale rispetto all’abitazione principale.

Il contrasto con l’Agenzia delle Entrate emerge poi in maniera particolarmente chiara nello Studio CNN n. 182-2019/T, pubblicato dopo la Risposta n. 83/2018.

Lo Studio CNN n. 182-2019/T

Lo Studio n. 182-2019/T dedica uno specifico paragrafo alla “vendita autonoma di pertinenza di abitazione principale costituente box auto”.

Il Consiglio Nazionale del Notariato prende espressamente in esame la tesi dell’Agenzia delle Entrate e ne critica il fondamento.

Il ragionamento è particolarmente interessante.

L’abitazione principale, una volta venduta, cessa anch’essa di essere l’abitazione principale del venditore. Ciò non impedisce tuttavia di verificare quale destinazione essa abbia avuto prima della vendita per stabilire se possa beneficiare dell’esclusione prevista dalla legge.

Secondo il Notariato, il medesimo criterio dovrebbe essere utilizzato per la pertinenza.

Il garage cessa di essere pertinenza dopo il suo trasferimento, ma questo non dovrebbe impedire di considerare la destinazione che il bene ha concretamente avuto sino al momento della vendita.

Pertanto, se il box è stato effettivamente destinato a servizio dell’abitazione principale per la maggior parte del periodo rilevante, vi sono secondo questa interpretazione argomenti per sostenere l’applicabilità dell’esclusione dalla plusvalenza anche nel caso di vendita autonoma.

Due diverse interpretazioni

Il quadro può quindi essere sintetizzato in questo modo.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, la cessione autonoma infraquinquennale del garage pertinenziale è suscettibile di generare una plusvalenza imponibile, non potendo beneficiare dell’esclusione prevista per l’abitazione principale.

Secondo l’orientamento espresso dal Consiglio Nazionale del Notariato, invece, occorre attribuire rilievo alla destinazione concretamente avuta dalla pertinenza durante il periodo precedente alla cessione: se il garage è stato effettivamente e durevolmente utilizzato a servizio dell’abitazione principale per la maggior parte del periodo rilevante, può sostenersi l’applicabilità dell’esclusione prevista dall’art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR.

Si tratta quindi di un effettivo contrasto interpretativo.

Il contribuente che intenda aderire alla ricostruzione sostenuta dal Notariato deve essere consapevole che essa non coincide con la posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate.

Un esempio pratico

Tizio acquista nel 2023 un garage e lo destina immediatamente e stabilmente a servizio dell’abitazione nella quale dimora abitualmente.

Nel 2026 decide di vendere soltanto il garage.

Sono trascorsi meno di cinque anni dal suo acquisto.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, qualora il corrispettivo della vendita sia superiore al costo fiscalmente riconosciuto del box, la differenza positiva costituisce plusvalenza imponibile.

Seguendo invece l’interpretazione sostenuta dal Consiglio Nazionale del Notariato, può sostenersi l’esclusione dalla tassazione qualora il garage sia stato effettivamente destinato e utilizzato quale pertinenza dell’abitazione principale per la maggior parte del periodo intercorso tra il suo acquisto e la vendita.

Prima di tutto: verificare se la plusvalenza esiste davvero

Il contrasto interpretativo diventa concretamente rilevante soltanto quando esista effettivamente una plusvalenza.

La vendita infraquinquennale non significa infatti, di per sé, che vi sia un’imposta da pagare.

Se il prezzo di vendita del garage è inferiore o pari al relativo costo fiscalmente riconosciuto, determinato secondo l’art. 68 del TUIR, non emerge alcuna plusvalenza imponibile.

Prima di affrontare il problema dell’esclusione per pertinenzialità occorre quindi verificare:

• il prezzo originario di acquisto del box;
• gli eventuali costi inerenti fiscalmente rilevanti;
• il corrispettivo della nuova vendita.

Quando invece la plusvalenza esiste ed è imponibile, il contribuente può assoggettarla alla tassazione ordinaria in dichiarazione dei redditi oppure, ricorrendone i presupposti, optare direttamente in sede di rogito per l’imposta sostitutiva del 26%.

Plusvalenza e agevolazione “prima casa” sono questioni diverse

Occorre inoltre tenere distinto il problema della plusvalenza dalle eventuali conseguenze derivanti dalla vendita di una pertinenza acquistata con le agevolazioni “prima casa”.

I due istituti hanno presupposti differenti.

L’assenza di una plusvalenza imponibile non implica quindi automaticamente l’assenza di conseguenze sul diverso piano delle agevolazioni fruite al momento dell’acquisto.

Anche questo aspetto deve essere verificato autonomamente.

Sul rapporto tra pertinenze e disciplina “prima casa” può essere utile anche il nostro approfondimento dedicato a pertinenze e credito d’imposta per il riacquisto della prima casa.

La clausola nell’atto notarile

Quando il garage viene ceduto autonomamente entro cinque anni dall’acquisto e il venditore intenda aderire all’interpretazione sostenuta dal Consiglio Nazionale del Notariato, ritengo opportuno che dall’atto emergano chiaramente:

• la destinazione effettiva del box a pertinenza dell’abitazione principale;
• la durata di tale destinazione;
• l’esistenza del diverso orientamento dell’Agenzia delle Entrate;
• la scelta consapevolmente assunta dal contribuente.

Una possibile formulazione è la seguente:

Perché nella clausola richiamo soprattutto lo Studio n. 182-2019/T?

La scelta è intenzionale.

Lo Studio n. 45-2011/T costituisce un precedente importante nell’elaborazione notarile e contiene uno specifico approfondimento sulla cessione di uno scantinato pertinenziale.

Lo Studio n. 182-2019/T, tuttavia, è ancora più pertinente al caso concreto perché:

• è successivo alla Risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 83/2018;
• prende espressamente in considerazione tale risposta;
• riguarda specificamente la vendita autonoma di un box auto pertinenziale;
• espone direttamente le ragioni per le quali il Consiglio Nazionale del Notariato non condivide la posizione dell’Amministrazione finanziaria.

Per questo motivo, in una clausola destinata ad essere inserita in un atto notarile, appare più preciso fare riferimento principalmente allo Studio n. 182-2019/T, ferma restando l’utilità dello Studio n. 45-2011/T nella ricostruzione complessiva dell’orientamento notarile.

In conclusione

La vendita separata di un garage pertinenziale acquistato da meno di cinque anni rappresenta un caso nel quale occorre procedere con particolare attenzione.

Prima di tutto bisogna verificare se esista concretamente una plusvalenza.

Se una plusvalenza esiste, occorre poi considerare il contrasto interpretativo relativo all’esclusione prevista per l’abitazione principale.

L’Agenzia delle Entrate ritiene che la vendita autonoma della pertinenza non possa beneficiare dell’esclusione.

Il Consiglio Nazionale del Notariato ha invece espresso una diversa ricostruzione, fondata sulla rilevanza della destinazione effettivamente avuta dal bene durante il periodo precedente alla cessione.

La scelta fiscale deve quindi essere compiuta dal contribuente in maniera consapevole, dopo avere valutato i presupposti di fatto e tenendo conto dell’esistenza del diverso orientamento dell’Amministrazione finanziaria.

In questi casi è particolarmente utile affrontare il problema prima della stipula dell’atto, verificando la data di acquisto del garage, l’effettiva destinazione pertinenziale, la durata di tale destinazione e l’eventuale esistenza concreta di una plusvalenza.